1.9.2018, Praha
ECOVIS Broschuere Steuer-Selbstanzeige 2018
Úvodem
Problematika daňových trestných činů v České republice, zejména trestného činu krácení daně nabývá s rozšířenou výměnou informací mezi finančními úřady a státy mezinárodního rozměru. S trestným činem krácení daně souvisí také institut účinné lítosti. V České republice tento trestný čin upraven obecně, bez ohledu na specifika jeho aplikace v oblasti daňového trestního práva. Institut účinné lítosti může v určitém případě zbavit pachatele trestní odpovědnosti, její aplikace se potýká s mnoha výkladovými problémy, a není jisté, zda na něj lze spoléhat ve všech případech.
Se zahraničními kolegy řešíme různé přístupy aplikace účinné lítosti v jednotlivých zemích, a to zejména v návaznosti na Mnohostrannou dohodu o automatické výměně informací o finančních účtech, kterou podepsalo již přes 120 států z celého světa, a která zcela zásadně rozšířila nástroje a možnosti národních finančních správ v boji s mezinárodními daňovými úniky.
Trestný čin zkrácení daně
Trestný čin zkrácení daně je upraven v § 240 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, v platném znění (“trestní zákoník”), a to v hlavě VI. Jako hospodářský trestný čin. Podstatou tohoto trestného činu je úmyslné jednání, kdy subjekt vědomě zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění či pojistné na zdravotní pojištění, poplatku nebo jiné podobné platby. V praxi se nejčastěji setkáváme s podvody v účetnictví, zohledněním fiktivních faktur, nadhodnocením faktur a podobně. Častá je také situace, kdy daňový subjekt neuvede úmyslně ve své daňovém přiznání zahraniční majetky, či příjmy.
Trestně odpovědnou může být jakákoli fyzická osoba, která se vědomě podílela na zkrácení daně, tedy přímo daňový poplatník u své daňové povinnosti, nebo příslušná odpovědná osoba v případě, že nastane zkrácení daně u korporace.
Aby se jednalo o trestný čin zkrácení daně, výše způsobené škody musí dosáhnout alespoň částky 50.000 Kč. Od výše škody se potom odvíjí zejména trestněprávní sankce, ale také doba, za kterou může dojít k promlčení trestného činu. Pokud je způsobena škoda v rozsahu menším než 500.000 Kč, výše trestní sazby odnětí svobody je v rozsahu 6 měsíců až 3 léta. Trestní zákoník zde připouští také alternativní sankci - zákaz činnosti. Při způsobení škody v rozsahu větším než 500.000 Kč, hrozí pachateli trestní sankce odnětí svobody v sazbě 2 roky až 8 let, již bez alternativ. Konečně, pokud pachatel způsobí svým činem škodu velkého rozsahu, tj. škodu nad 5.000.000 Kč, hrozí pachateli odnětí svobody až na 10 let. Promlčecí doba trestného činu zkrácení daně je potom dle výše způsobené škody a výše udělené trestní sazby 5, 10 a konečně 15 let.
V situaci, kdy daňový poplatník daň krátí ve více zdaňovacích obdobích, mohou být naplněny znaky pokračujícího trestného činu. Je nutné si uvědomit, že v těchto případech začne promlčecí doba plynout až po posledním zkrácení (okamžikem dokonání pokračujícího trestného činu), či nezačne plynout vůbec.
Vzhledem k tomu, že od 1. 1. 2012 zná český právní řád také institut trestněprávní odpovědnosti právnických osob, je nutné zmínit, že za trestný čin zkrácení daně lze ve smyslu zákona č. 418/2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim v platném znění, uložit trestněprávní sankci i právnické osobě. Trestněprávní sankce pro právnickou osobu může mít mimo jiné formu zrušení právnické osoby, propadnutí jejího majetku, vyměření peněžitého trestu, zákazu činnosti apod. Lze si proto představit situaci, kdy za jeden trestný čin zkrácení daně může být postižena trestem jak právnická, tak fyzická osoba, např. korporace, i její jednatel.
Účinná lítost obecně a ve vztahu k trestnému činu zkrácení daně
Účinná lítost je obecně jako institut trestního práva definována v § 33 trestního zákoníku, který stanoví, že za určité trestné činy zaniká pachateli trestní odpovědnost, pokud (i) škodlivému následku trestného činu zamezil nebo jej napravil, nebo (ii) učinil o trestném činu oznámení v době, kdy škodlivému následku trestného činu mohlo být ještě zabráněno, a to státnímu zástupci, či policejnímu orgánu.
Institut účinné lítosti má v oblasti daňové trestné činnosti dvě varianty, tzv. obecnou a zvláštní účinnou lítost. V § 33 trestního zákoníku je upravena tzv. obecná účinná lítost použitelná pro trestný čin zkrácení daně, zatímco v § 242 trestního zákoníku je pro trestný čin neodvedení daně upravena tzv. zvláštní účinná lítost. Zatímco obecná účinná lítost vyžaduje, aby daňový poplatník daň dodatečně přiznal zcela dobrovolně, nikoli až pod hrozbou trestního či správního postihu, a je proto ve většině případů nutné lítost projevit (dopodat daňové přiznání) ještě před zahájením konkrétního kontrolního šetření orgánem Finanční správy České republiky (Finanční správa). Oproti tomu podmínky zvláštní účinné lítosti lze naplnit i tím, že daňový subjekt uhradí neodvedenou daň do doby, než prvoinstanční soud počne vyhlašovat rozsudek. Hledisko dobrovolnosti v tomto případě chybí.
Obecné soudy postupovaly mnoho let dle jasného textu trestního zákoníku a ustálená judikatura aplikovala obecnou účinnou lítost v případech trestného činu krácení daně, a zvláštní účinnou lítost výlučně v případech trestného činu neodvedení daně. I velký senát trestního kolegia Nejvyššího soudu ČR dne 8. června 2006 autoritativně judikoval, že dodatečné zaplacení daně po zahájení trestního stíhání v případě trestného činu zkrácení daně není důvodem pro analogické použití zvláštního ustanovení účinné lítosti vztahující se na trestný čin neodvedení daně (NS 11 Tdo 644/2006).
Situace se změnila v roce 2009, kdy Ústavní soud ČR v nálezu IV. ÚS 3093/08 poprvé zpochybnil aplikaci obecné účinné lítosti u trestného činu zkrácení daně. Ve zmíněném nálezu Ústavní soud ČR považuje za nepřípustné, aby lhůty pro uplatnění obecné účinné lítosti a zvláštní účinné lítosti byly natolik rozdílné, když jde v podstatě o obdobnou trestnou činnost. Ústavní soud ČR proto dovodil, že u trestného činu zkrácení daně se nelze omezit pouze na obecnou účinnou lítost, ale lze analogicky užít i ustanovení § 242 trestního zákoníku o zvláštní účinné lítosti. Ačkoli je text § 33 trestního zákoníku zcela jednoznačný a Ústavní soud ČR se ve své argumentaci dostal zcela mimo text zákona. Zmíněným nálezem proto došlo k rozdělení odborné veřejnosti, která ani po několika letech není v dané problematice zajedno. Stěžejním argumentem Ústavního soudu ČR bylo, že pojem neodvedení daně je pojmem mnohem širším, než pojem zkrácení daně.
Argument Ústavního soudu ČR však v následné judikatuře Nejvyššího soudu ČR neobstál a výklad se obecně neujal. Nejvyšší soud ČR reagoval judikátem z roku 2012 (sp. zn. 8 Tdo 272/2012), ve kterém znovu potvrdil do roku 2009 ustálený výklad “…pachatel dodatečně splní svou daňovou povinnost až na podkladě výsledků daňové kontroly, byť ještě před zahájením trestního stíhání, nejedná dobrovolně o své vlastní vůli, ale už pod hrozbou zcela bezprostředně hrozícího trestního stíhání. Již v době zahájení daňové kontroly jsou totiž činěny konkrétní úkony, které mají prokázat skutečnosti svědčící o případném zkrácení daně…”.
Podrobnější odůvodnění potom přineslo usnesení Nejvyššího soudu ČR sp. zn. 5 Tdo 749/2014, ve kterém se Nejvyšší soud ČR podrobněji vypořádal s výše uvedeným argumentem Ústavního soudu ČR tak, že “…pojem zkrácení daně (jiné povinné platby) ve smyslu § 240 odst. 1 tr. zákoníku vyjadřuje významnější zásah do chráněného zájmu státu než neodvedení daně (jiné povinné platby), neboť při zkrácení daně jde ve své podstatě o podvodné jednání (subjekt uvádí správce daně v omyl, zatajuje mu podstatné skutečnosti apod.), které je nepochybně závažnější než pouhé neodvedení daně, aniž by subjekt daně cokoli zkresloval či zatajoval, což zákonodárce v trestním zákoníku správně vyjádřil i rozdílnými trestními sazbami zejména ve vyšších odstavcích § 240 a 241 tr. zákoníku, které vyjadřují vzájemnou typovou škodlivost obou trestných činů…”.
V případě krácení daní není výjimkou souběh správního a trestního řízení. Finanční úřad je oprávněn doměřit zkrácenou daň a uložit nemalé penále. Zároveň má ale ohlašovací povinnost vůči orgánům činným v trestním řízení, pokud při kontrole zjistí, že mohla být naplněna skutková podstata trestného činu zkrácení daně. Může zaplacení doměřené daně včetně penále vést k zastavení trestního stíhání? Jedná se o účinnou lítost?
Ačkoli česká judikatura není ani v této otázce zcela jednotná, velký senát Nejvyššího soudu ČR počátkem roku 2017 v rozhodnutí sp.zn. 15 Tdo 832/2016 vyjádřil svůj postoj zcela jasně, a připustil možnost trestního postihu pachatele, který už byl kvůli krácení daně penalizován finančním úřadem. Zároveň ale zdůrazňuje, že je “… nezbytné, aby soudy při stanovení druhu trestu a jeho výměry přihlédly k rozhodnutí finančního úřadu (dodatečnému platebnímu výměru) o povinnosti uhradit penále z doměřené daně a v odůvodnění rozhodnutí vysvětlily, jak byla tato okolnost zohledněna...“ Rozhodnutí tak reflektuje rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva, který v roce 2016 neshledal v souběhu správního a trestního postihu za daňový trestný čin porušení zásady ne bis in idem, a to zejména proto, že správní postih (penále) má zejména preventivní a donucovací funkci, zatímco u trestního postihu převažuje jeho represivní funkce. Nejvyšší soud ČR proto v tomto případě neakceptoval argument dovolatele, že doplacení daně a uhrazení penále představovalo projev účinné lítosti, a to proto, že závazky byly splněny až pod hrozbou a tlakem trestního stíhání. K dnešnímu dni jde o jedno z posledních významných rozhodnutí v oblasti daňových trestných činů a aplikace účinné lítosti v řízení o nich. Nejvyšší soud ČR opět potvrdil své stanovisko, že obecná účinná lítost je v souvislosti s krácením daně uplatnitelná velmi omezeně, a rozhodně ji nelze analogicky zaměnit se zvláštní účinnou lítostí upravenou pro trestný čin neodvedení daně. Společenská škodlivost těchto dvou trestných činů je totiž naprosto nesrovnatelná. Nejvyšší soud ČR proto pokračuje ve své ustálené judikatuře, a to i přes to, že Ústavní soud stále nijak nestoupil ze stanoviska, které vyjádřil v nálezu z roku 2009.
Mnohostranná dohoda o výměně informací o finančních účtech
Mnohostranná dohoda o automatické výměně informací o finančních účtech zveřejněná v České republice pod č. 2/2014 Sb. mezinárodních smluv („Dohoda“) účinná k 1.1.2016 zakládá nový globální standart pro automatickou výměnu informací o finančních účtech – common reporting standart – („CRS“). CRS byl zaveden skupinou států G20 a mezinárodní organizací OECD, s cílem bojovat proti mezinárodním daňovým únikům. CRS zavádí každoroční automatickou výměnu citlivých finančních informací týkajících se nedaňových rezidentů, jež drží finanční produkty u zprostředkovatelů sídlících v zemích, jež Dohodu podepsaly. Automatická výměna informací umožňuje předávání informací o poplatnících daně mezi daňovými správami členských zemí. Jedná se o administrativní postup, který tak nevyžaduje speciální povolení ze strany soudu.
K CRS se připojilo již 129 zemí (aktuální údaj v roce 2018). Dohoda spolu s CRS se tak dostává na celosvětovou úroveň, a to včetně několika zemí, které byly dosud známy jako tzv. daňové ráje. Do českého právního řádu byla Dohoda zapracována novelami zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní z roku 2016 a 2017 (tzv. “Lex GATCA”). Do tohoto zákona byla následně i implementována dohoda o spolupráci v daňové oblasti s USA, tzv. Lex FATCA a celá oblast mezinárodní spolupráce a výměny informací v oblasti správy daní byla zahrnuta do jednoho právního předpisu. Zákon je proveden dvěma vyhláškami, a to vyhláškou č. 74/2014 Sb., která stanoví druhy příjmů a majetku pro účely automatické výměny informací a vyhláškou č. 108/2016 Sb., kterou jsou vyňaty z automatické výměny informací údaje o důchodovém spoření, penzijním připojištění jištěným státní podporou a doplňkovém penzijním spoření.
První novela Lex GATCA z roku 2017 transponuje směrnici Rady EU č. 2015/2376 ze dne 8. prosince 2015 a zavádí v rámci automatické výměny informací i výměnu předběžných daňových rozhodnutí a předběžných posouzení převodních cen mezi členskými státy Evropské unie. Výměna se týká pouze předběžných rozhodnutí, která souvisí s příhraničními transakcemi.
Druhá, zatím poslední novela Lex GATCA z roku 2017, byla přijata jako reakce na projekt OECD - předcházení erozi základu daně a přesouvání zisků (“BEPS”), a jako transpozice směrnice Rady EU č. 2016/881 ze dne 25. května 2016. Novela účinná od 17.9.2017 zavádí nový druh automatické výměny informací, a to automatickou výměnu zpráv podle jednotlivých zemí za nadnárodní skupiny podniků s konsolidovaným ročním výnosem nad 750 milionů EUR. Jde o naplnění - ve směrnici několikrát zdůrazněného - požadavku na uplatňování principu “look through”, který je nezbytný pro určení osob skutečně ovládajících pasivní nefinanční entity. První splnění povinnosti ohlášení a oznámení podle tohoto zákona bylo pro většinu případů stanoveno do 31.12.2017. Český právní řád dokázal tak poměrně včas zareagovat jak na požadavky Dohody, tak na změny v legislativě Evropské unie.
Automatické výměně podléhají nejen údaje přímých účastníků finančních vztahů, ale také údaje koncových majitelů, trustů či dalších právních entit vlastnících účty, což může být velmi účinným nástrojem pro rozkrytí a objasnění vztahů tam, kde jsou přítomny netransparentní účty. Shromažďovány budou čísla účtů, daňová identifikační čísla, údaje o kapitálových příjmech, o příjmech z finančních aktivit, zůstatek na účtu a samozřejmě osobní informace účastníků finančních vztahů jako jméno, příjmení a datum narození. V bezpečí nezůstanou ani ti, kteří svůj nezdaněný příjem včas vložili do životního pojištění, nebo ho jinak investovali. Automatická výměna se totiž dotýká i informací o určitých typech pojistných smluv a jiných smluv o investování. Ve světle CRS budou proto tito daňoví poplatníci donuceni vyjasnit původ investovaných prostředků finančnímu úřadu ve státě, ve kterém jsou daňovými rezidenty.
Výše uvedené informace budou povinně shromažďovat finanční instituce zúčastněných států, zejména, nikoli však výlučně, banky, trusty, investiční fondy, pojišťovny i obchodníci s cennými papíry. Tyto subjekty pak budou povinni každoročně zasílat informace daňové správě státu, kde sídlí, a ta je následně automaticky zprostředkuje partnerským daňovým správám v systému CRS.
Od 1. 1. 2016 je tedy Finanční správa oprávněna požadovat, aby daňový subjekt doložil příjmy, nebo majetky, jejichž existenci zjistila na základě informací poskytnutých finanční správou některého zúčastněného státu, a prokázal, že takové příjmy byly řádně zdaněny. V případě, že daňový subjekt nebude tohoto schopen, může Finanční správa uplatnit zvláštní způsob doměření daně, včetně penále dosahujícího v těchto případech až do výše 100% z doměřené daně. Pravomoc správce daně doměřit daň za příslušné zdaňovací období běžně zaniká uplynutím lhůty tří let. S novou legislativou však může v určitých případech dojít i k prodloužení této tříleté lhůty až na 10 let, a Finanční správa je poté oprávněna doměřit daň i za období jinak již prekludované.
Účinná lítost ve světle nové automatické spolupráce finančních správních orgánů
Český daňový subjekt (český daňový rezident) je povinen uvádět do českého daňového přiznání veškeré své celosvětové příjmy, tedy také všechny své zahraniční příjmy. V praxi však v případě příjmů z nemovitosti v zahraničí či zejména v případě příjmů z kapitálového majetku k vykazování těchto příjmů v českém daňovém přiznání často nedochází. Naopak stále ještě dochází k tomu, že se nezdaněné příjmy ukrývají před finančními orgány právě pomocí investování v zahraničí. Riziko odhalení však výrazně stoupá, a od roku 2017 by díky automatické výměně informací v daňové oblasti mělo být prakticky nemožné ukrýt některý takový příjem v zemi, která je účastníkem Dohody.
Dle metodického pokynu pro spolupráci orgánů Finanční správy a orgánů činných v trestním řízení vydaného Generálním finančním ředitelstvím dne 11.8.2017 se otázka účinné lítosti s účinností Dohody a počátkem automatické výměny informací příliš neliší. Metodika stanoví, že posouzení účinné lítosti je vždy dáno konkrétními okolnostmi případu, a lze vycházet z dosavadní praxe českých trestních soudů. Pachatel tedy může využít institutu účinné lítosti, pokud ihned po obdržení výzvy odstranění pochybností na tuto reaguje, zamezí, a nebo napraví škodlivý následek neprodleně po obdržení výzvy, a poskytne součinnost ke správnému stanovení daně. O účinnou lítost naopak nepůjde například tehdy, když trestní stíhání sice ještě zahájeno nebylo, ale trestný čin byl již orgány veřejné moci odhalen.
V případě, že Finanční správa získá v rámci automatické výměny informaci o nepřiznaném příjmu některého z daňových subjektů spadajícího do její pravomoci, prvním krokem by měla být výzva na dotčeného, aby podal vysvětlení, doložil původ příjmu, nebo majetku, popř. prokázal, že nepřiznaný příjem (majetek) byl již řádně zdaněn.
Pokud takto vyzvaný daňový subjekt ihned po doručení výzvy nezdaněný příjem přizná, umožní Finanční správě řádně zjistit jeho výši, podá dodatečné daňové přiznání a daň spolu s vyměřeným penále uhradí, lze v rámci právní jistoty dle ustálené české judikatury důvodně očekávat, že bude označen za účinně litujícího pachatele jednajícího dobrovolně, který účinně napravil škodlivý následek své trestné činnosti. Jeho trestní odpovědnost by zanikla a správní postih v podobě vyměřeného penále by byl jediným postihem. V českém právu se nejedná o uplatnění účinné lítosti ex post. Jedná se o analogii k situaci, kdy v rámci místního šetření byly zjištěny nesrovnalosti, a byl podán podnět k zahájení finanční kontroly. V praxi bylo uplatnění obecné účinné lítosti zpravidla přijímáno, pokud subjekt ihned s takto podaným podnětem přiznal, že daň zkrátil. Finanční správa totiž nemusí mít při zaslání výzvy na vysvětlení nepřiznaného zahraničního příjmu ještě ani podezření na spáchání trestného činu. Pokud subjekt místo vysvětlení přizná jednání, kterým došlo ke zkrácení daně, a napraví škodlivý následek takového jednání, nepovažuje se obecně pouhá primární informace, na jejímž základě Finanční správa šetření zahájila, za důvod, aby nemohl být uplatněn institut účinné lítosti.
V praxi ještě nejsou známy konkrétní případy, na jejichž základě by bylo možné potvrdit výše uvedený způsob aplikace institutu účinné lítosti v případě výměny informací v rámci automatické spolupráce finančních správních orgánů. Tato výměna proběhla oficiálně pouze jednou, a to k 30. 9. 2017, aniž by se příliš dostala do podvědomí české veřejnosti. K 30.9.2018 proběhne další výměna a možná povede nejen u zahraničních kolegů, ale i u českých daňových subjektů ke zvážení možnosti využití institutu účinné lítosti a zbavení se tak případné trestněprávní odpovědnosti v případě zkrácení daně. O tom, jak k problematice přistupují kolegové v Německu, Rakousku a Švýcarsku vás budeme informovat v článku našich kolegů, jakmile bude zveřejněn.
Pro více informací nás kontaktujte:
ECOVIS ježek, advokátní kancelář s.r.o.
Betlémské nám. 6
110 00 Praha 1
e-mail: mojmir.jezek@ecovislegal.cz
www.ecovislegal.cz
O ECOVIS ježek, advokátní kancelář s.r.o.:
Česká advokátní kancelář ECOVIS ježek se ve své praxi soustřeďuje především na obchodní právo, nemovitostní právo, vedení sporů, ale i financování a bankovní právo a poskytuje plnohodnotné poradenství ve všech oblastech, a tvoří tak alternativu pro klienty mezinárodních kanceláří. Mezinárodní rozměr poskytovaných služeb je zajištěn dosavadními zkušenostmi a prostřednictvím spolupráce s předními advokátními kancelářemi ve většině evropských zemí, USA a dalších jurisdikcích v rámci sítě ECOVIS působící v 75 zemích celého světa. Členové týmu advokátní kanceláře ECOVIS ježek mají dlouholeté zkušenosti z předních mezinárodních advokátních a daňových firem v poskytování právního poradenství nadnárodním korporacím, velkým českým společnostem, ale i středním firmám a individuálním klientům. Více informací na www.ecovislegal.cz.
Informace obsažené na této webové stránce jsou právnickou reklamou. Nepovažujte nic na této webové stránce za právní poradenství a nic na této webové stránce nepředstavuje vztah advokát-klient. Předtím, než začnete jednat o čemkoliv, o čem si na těchto stránkách přečtete, domluvte si právní konzultaci s námi. Dosavadní výsledky nejsou zárukou budoucích výsledků a předchozí výsledky neznamenají ani nepředpovídají budoucí výsledky. Každý případ je jiný a musí být posuzován podle vlastních okolností.
